Die Übertragung von Betrieben noch zu Lebzeiten auf Angehörige ist in der Besteuerungspraxis vielfach anzutreffen, häufig getragen von dem Wunsch des Erblassers, zu Lebzeiten „sein Haus zu bestellen“ und den Übergang auf den Abkömmling noch zu begleiten. Neben schenkungsteuerlichen Aspekten sollten bei solchen Betriebsübertragungen unbedingt auch die ertragsteuerlichen Folgen für die Beteiligten in die Planung miteinbezogen werden. Die typischen Steuerfallen und Gestaltungsoptionen werden nachfolgend anhand der Übertragung eines Einzelunternehmens genau analysiert.
Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG
Bei unentgeltlicher Übertragung eines Betriebs schreibt § 6 Abs. 3 EStG zwingend die Buchwertfortführung durch den Betriebsübernehmer vor. Bei der Frage, ob eine unentgeltliche Übertragung vorliegt, gilt im Bereich der Gewinneinkünfte die sog. Einheitstheorie (BFH 11.12.01, VIII R 58/98, BStBl II 02, 420). So führt z. B. die Übernahme von Verbindlichkeiten allein noch nicht zur Entgeltlichkeit. Nach der Einheits- bzw. Nettobetrachtung kann eine Übertragung i. S. d. § 6 Abs. 3 EStG auch unentgeltlich sein, wenn zum übertragenen Betrieb passive Wirtschaftsgüter gehören. Eine Betriebsübertragung unter Familienangehörigen kann daher unentgeltlich sein, wenn der Erwerber neben den Aktiva des Betriebs die regelmäßig vorhandenen Betriebsschulden übernimmt; dies gilt selbst dann, wenn das Eigenkapital im Zeitpunkt der Übertragung negativ ist (BFH 6.5.24, III R 7/22, BStBl II 24, 740).
Aufgrund der Einheitsbetrachtung stehen auch Teilentgelte, die den Buchwert der betrieblichen Einheit nicht erreichen, der Buchwertfortführung nicht entgegen. Wendet der Betriebsübernehmer danach Anschaffungskosten bis zur Höhe des steuerlichen Kapitalkontos auf, hat er die Buchwerte des Übergebers fortzuführen, d. h., der Übergeber realisiert keinen Veräußerungsgewinn.
Übertragung gegen Versorgungsleistungen
Auch die Übertragung eines Betriebs gegen Versorgungsleistungen nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG bietet den Vertragsparteien die Möglichkeit, betriebliches Vermögen unentgeltlich ohne die Realisierung stiller Reserven zu übertragen und gleichzeitig den Betriebsübergeber zu versorgen, ohne dass die Versorgungsleistungen als stille Reserven aufdeckendes Entgelt anzusehen sind. Zudem ist der häufig höher besteuerte Vermögensübernehmer dann zum steuermindernden Abzug der vereinbarten Versorgungsleistungen nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG berechtigt, die korrespondierend vom Übergeber als sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 1a EStG) zu versteuern sind.
Die Regelung des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG zielt in erster Linie darauf ab, Vermögensübertragungen im Rahmen vorweggenommener Erbfolgeregelungen zu begünstigen, und betrifft daher i. d. R. Vermögensübertragungen zwischen nahen Angehörigen. In diesen Fällen spricht eine widerlegbare Vermutung dafür, dass die wiederkehrenden Leistungen unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen worden sind.
Beachten Sie: Um eine nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG begünstigte Betriebsübergabe gegen Versorgungsleistungen steuersicher umzusetzen, müssen vor allem die nachfolgenden Voraussetzungen erfüllt sein (siehe im Einzelnen BMF 11.3.10, IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl I 10, 227, abgedruckt im EStH 2024 Anhang 13 IV mit entsprechenden Aktualisierungshinweisen).
Ausreichend ertragbringendes Vermögen
Eine begünstigte Übertragung liegt nur vor, wenn das übertragene Vermögen die Existenz des Vermögensübergebers wenigstens teilweise sichert und Ertrag bringt. Versorgungsleistungen liegen vor, wenn nach überschlägiger Berechnung die zu erbringenden Leistungen nicht höher sind als die langfristig erzielbaren Erträge aus der übergebenen und die Existenz sichernden Wirtschaftseinheit. Dabei kann aus Vereinfachungsgründen der Durchschnittsertrag der letzten drei Jahre zugrunde gelegt werden. AfA und außerordentliche Aufwendungen sind hinzuzurechnen.
Wird eine in § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG genannte Wirtschaftseinheit übertragen und vom Erwerber fortgeführt, besteht eine nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung, dass die Beteiligten von einer ausreichend Ertrag bringenden Wirtschaftseinheit ausgegangen sind. Die Beweiserleichterung ist jedoch nicht anzuwenden bei verpachteten oder überwiegend verpachteten Betrieben (BMF 11.3.10, IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl I 10, 227 Rn. 29).
Im Gegensatz zum BFH (Beschluss des Großen Senats vom 12.3.03, GrS 2/00, BStBl II 04, 100) ist der Abzug von Versorgungsleistungen, die aus den langfristig erzielbaren Erträgen des übergebenen Vermögens erbracht werden können, nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht gefährdet, wenn das übertragene Vermögen nicht über einen ausreichenden Unternehmenswert verfügt (BMF 11.3.10, IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl I 10, 227, Rn. 31).
Vereinbarung von lebenslänglichen Versorgungsleistungen
Zur Bestimmung des Umfangs von auf Lebenszeit zu erbringenden Versorgungsleistungen ist auf die im Vermögensübergabevertrag vereinbarten Leistungen abzustellen, die wiederkehrend in Geld oder Geldeswert erbracht werden. Hierzu gehören insbesondere Geldleistungen, übernommene Aufwendungen und Sachleistungen. Bei Sachleistungen sind mit Ausnahme persönlicher Dienstleistungen und der Wohnraumüberlassung die Werte nach § 8 Abs. 2 EStG maßgebend. Der Wert unbarer Altenteilsleistungen kann am Maßstab der Sachbezugswerte der Sozialversicherungsentgeltverordnung geschätzt werden, soweit deren Anwendung nicht zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führt (BFH 8.6.18, X B 112/17, BFH/NV 18, 1086). Die Verpflichtung zur Erbringung wiederkehrender persönlicher Dienstleistungen durch persönliche Arbeit ist keine Versorgungsleistung, wohl aber die Gestellung einer fremden Arbeitskraft (BFH 22.1.92, X R 35/89, BStBl II 1992, 552).
In den Fällen der Wohnungsüberlassung an den Übergeber sind nach Auffassung der Finanzverwaltung nur die mit der Nutzungsüberlassung tatsächlich zusammenhängenden Aufwendungen anzusetzen (BMF 11.3.10, IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl I 10, 227 Rn. 46). Dem hat aktuell das FG Nürnberg widersprochen. Hat sich der Übergeber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs anlässlich der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ein Wohnungsrecht an einer Wohnung des übergebenen Vermögens vorbehalten, kann der Übernehmer nach Auffassung des FG den Mietwert der überlassenen Wohnung als Sonderausgabe absetzen (FG Nürnberg 6.2.25, 4 K 1279/23, Rev. BFH, X R 5/25).
Beachten Sie: Instandhaltungskosten dürfen jedoch nur als Versorgungsleistungen abgezogen werden, soweit sie der Erhaltung des vertragsgemäßen Zustands der Wohnung im Zeitpunkt der Übertragung dienen (BFH 25.8.99, X R 38/95, BStBl II 00, 21; BMF 21.7.03, IV C 4 –S 2221 – 81/03, BStBl I 03, 405).
Ersetzt der Übernehmer z. B. 28 Jahre nach Abschluss des Altenteilsvertrags die zwischenzeitlich völlig verschlissene Kücheneinrichtung durch eine neue Einbauküche, so gehören die Erhaltungsaufwendungen für die Anschaffung – soweit sie auf das gewährte Wohnrecht entfallen – zu den Versorgungsleistungen und können vom Übernehmer als Sonderausgaben abgezogen werden (FG München 27.3.18, 2 K 1985/16, EFG 18, 1629).
Ein Abzug anteiliger Absetzungen für Abnutzung und Schuldzinsen sowie anteiliger – vor allem öffentlicher – Lasten des Grundstücks, die vom Übernehmer als Eigentümer geschuldet werden, kommt allerdings nicht in Betracht (BFH 25.3.92, X R 196/87, BStBl II 1992, 1012).
Empfänger von Versorgungsleistungen
Als Empfänger der Versorgungsleistungen kommen in erster Linie der Übergeber des Vermögens, dessen Ehegatte und seine gesetzlich erb- und pflichtteilsberechtigten Abkömmlinge (BFH 26.11.03, X R 11/01, BStBl II 04, 820) sowie der Lebenspartner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft in Betracht. Darüber hinaus können Empfänger von Versorgungsleistungen auch die Eltern des Übergebers sein, wenn dieser das übergebene Vermögen seinerseits von den Eltern im Wege der Vermögensübertragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen erhalten hat (BFH 23.1.97, IV R 45/96, BStBl II 1997, 458).
Beachten Sie: Vorsicht ist jedoch angebracht, wenn Empfänger der wiederkehrenden Leistungen die Geschwister des Übernehmers sind. Hier besteht die – allerdings widerlegbare – Vermutung, dass diese nicht versorgt, sondern gleichgestellt werden sollen (BFH 20.10.99, X R 86/96, BStBl II 00, 602).
Dagegen scheiden nicht zum Generationennachfolgeverbund gehörende Personen (z. B. die langjährige Haushälterin, der Lebensgefährte/die Lebensgefährtin, Mitarbeiter im Betrieb) als Empfänger von Versorgungsleistungen aus (BFH 26.11.03, X R 11/01, BStBl II 04, 820).
Übertragung des Gewerbebetriebs unter Nießbrauchsvorbehalt
Verpachtungsbetrieb
Wird ein Gewerbebetrieb unter Vorbehalt des Nießbrauchs übertragen, stellt sich die Frage, ob dies eine Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG mit entsprechender Buchwertfortführung darstellt. Denn die Anwendung der Vorschrift setzt voraus, dass der Übertragende seine bisherige gewerbliche Tätigkeit einstellt. Daran fehlt es jedoch, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen (z. B. das Betriebsgrundstück) aufgrund des vorbehaltenen Nießbrauchs vom bisherigen Betriebsinhaber weiterhin gewerblich genutzt werden (BFH 25.1.17, X R 59/14, BStBl II 19, 730 für einen verpachteten Gewerbebetrieb).
Aktuell hat der BFH die hieraus resultierenden Rechtsfolgen mit Urteil vom 8.8.24 (IV R 1/20, BStBl II 25, 122) bei einem Verpachtungsbetrieb präzisiert. Der Übertragende (Vorbehaltsnießbraucher) entnimmt die bisher betrieblich genutzten Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen, erzielt aber weiterhin gewerbliche Verpachtungseinkünfte. Beim Vorbehaltsnießbraucher führt dies nicht zu einer steuerbegünstigten Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 S. 1 EStG. Die Entnahmen sind mit dem Teilwert zu bewerten (§ 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Infolge der fehlenden Einstellung der bisherigen gewerblichen Verpachtungstätigkeit wird der nämliche Betrieb – wenn auch um die übertragenen Wirtschaftsgüter verkleinert – fortgeführt.
Aktiver Gewerbebetrieb
Mit Urteil vom 29.1.25 (X R 35/19) hat der BFH die vorstehend für verpachtete Betriebe geltenden Rechtsfolgen ebenfalls bei aktiv betriebenen Gewerbebetrieben angewandt. Auch in diesem Fall liegt keine unentgeltliche Übertragung des Gewerbebetriebs i. S. v. § 6 Abs. 3 S. 1 Hs. 1 EStG vor. Die unter Vorbehaltsnießbrauch übertragenen Wirtschaftsgüter werden Privatvermögen des Erwerbers. Erlischt zu einem späteren Zeitpunkt der Nießbrauch infolge eines unentgeltlichen Vorgangs, geht der in der Person des Vorbehaltsnießbrauchers bestehende Gewerbebetrieb nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG auf den Erwerber über, wenn dieser die betriebliche Tätigkeit fortführt.
Entsprechendes gilt für die Übertragung eines gesamten Mitunternehmeranteils unter Vorbehaltsnießbrauch, wenn der neue Gesellschafter Mitunternehmer wird, sowie wenn Vorbehaltsnießbrauch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen (§ 6 Abs. 3 S. 1 Hs. 2 Alternative 1 EStG) oder bei der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils (§ 6 Abs. 3 S. 1 Hs. 2 Alternative 2 EStG) vereinbart ist.
Praxistipp: Die Finanzverwaltung hat nun mit BMF-Schreiben vom 28.10.25 (IV C 6 – S 2240/00044/019/033) zur Anwendung des BFH-Urteils vom 29.1.25 (X R 35/19) folgende Übergangsregelung getroffen:
- Übertragungen ab 17.4.25: Die Urteilsgrundsätze der Entscheidung X R 35/19 sind für alle Übertragungen ab 17.4.25 (Tag der Veröffentlichung des Urteils durch den BFH) anzuwenden. In diesen Fällen ist eine Buchwertfortführung bei Übertragung von Wirtschaftsgütern unter Vorbehaltsnießbrauch nach § 6 Abs. 3 EStG auch bei einem aktiven Gewerbebetrieb nicht mehr möglich.
- Übertragungen vor dem 17.4.25: Ist die Veranlagung für den Veranlagungszeitraum der Übertragung noch nicht bestandskräftig, sind die Urteilsgrundsätze grundsätzlich anwendbar. Auf gemeinsamen, unwiderruflichen Antrag des Nießbrauchsnehmers und des Nießbrauchsgebers können jedoch unverändert die Buchwerte nach § 6 Abs. 3 EStG aus Vertrauensschutzgründen fortgeführt werden. Die zum Buchwert übertragenen Wirtschaftsgüter bleiben beim Nießbrauchsnehmer weiterhin nach § 15 EStG steuerverstrickt.
Die Anwendungsregelung ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass die bisherige BFH-Rechtsprechung nur verpachtete Gewerbebetriebe betraf und der BFH nun mit Urteil vom 29.1.25 (X R 35/19) erstmals die Anwendung der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG auch für einen „aktiven“ Gewerbebetrieb verneint hat.
Nießbraucher i. d. R. kein wirtschaftlicher Eigentümer
Bei einer Betriebsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt wird der Nießbraucher i. d. R. auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) der übertragenen Wirtschaftsgüter (bei wirtschaftlichem Eigentum würden die Wirtschaftsgüter weiterhin dem Nießbraucher zuzurechnen sein, sodass es nicht zur Entnahme kommen würde). Vielmehr ist der Vorbehaltsnießbraucher nur dann wirtschaftlicher Eigentümer, wenn sich seine rechtliche und tatsächliche Stellung gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer des Grundstücks von der normalen – lediglich eine Nutzungsbefugnis vermittelnden – Position eines Nießbrauchers so deutlich unterscheidet, dass er die tatsächliche Herrschaft über das nießbrauchsbelastete Grundstück ausübt (BFH 28.7.99, X R 38/98, BStBl II 00, 653).
Entscheidend ist der wirtschaftliche Ausschluss des Eigentümers von der Einwirkung auf die Sache. Dies nimmt die Rechtsprechung dann an, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch besteht oder der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat. Unerheblich ist, wenn der Vorbehaltsnießbrauch auf Lebenszeit des Nießbrauchers bestellt wird, da damit bei einem Wirtschaftsgut mit längerer Lebensdauer nicht der Ausschluss des Eigentümers für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Objekt verbunden ist (BFH 25.1.17, X R 59/14, BStBl II 19, 730).
Übertragung eines L + F-Betriebs unter Nießbrauchsvorbehalt
Bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft hat die Übertragung eines Betriebs unter Nießbrauchsvorbehalt zur Folge, dass zwei Betriebe entstehen, nämlich ein ruhender Betrieb in der Hand des neuen Eigentümers und ein wirtschaftender Betrieb in der Hand des Nießbrauchsberechtigten und bisherigen Eigentümers. Dies gilt sowohl bei Übertragung eines noch aktiv bewirtschafteten Betriebs als auch bei Übertragung eines verpachteten Betriebs (BFH 8.5.19, VI R 26/1, BStBl II 19, 660). Der Vorgang löst daher weder eine Entnahme noch eine Betriebsaufgabe aus. Der Betrieb wird vielmehr steuerrechtlich unverändert durch den Rechtsnachfolger fortgeführt (BFH 26.2.87, IV R 325/84, BStBl II 1987, 772). Der Rechtsnachfolger ist an die Buchwerte des Rechtsvorgängers gebunden (§ 6 Abs. 3 S. 1 EStG).
Quellen
- BFH 6.5.2024, III R 7/22, Urteil
- § 6 Abs. 3 EStG; § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG