Autor: SHBB

Viele landwirtschaftliche Betriebe sind auf den saisonalen Einsatz von Feld- und Erntehelfern angewiesen. Diese kommen meist aus dem europäischen Ausland und müssen untergebracht werden. Für die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von z.B. Feld- oder Erntehelfern bereithält, sieht das Umsatzsteuergesetz einen ermäßigten Steuersatz von sieben statt 19 Prozent vor. Dies gilt auch für Unterkünfte, die nicht fest mit einem Grundstück verbundenen sind, entschied der Bundesfinanzhof (BFH) Ende November 2022.

Geklagt hatte ein landwirtschaftlicher Unternehmer mit Schwerpunkt Spargel- und Beerenanbau. Er beschäftigte saisonal rund 100 Erntehelfer, an die er Räume in Wohncontainern vermietete. Die Container waren nicht in den Boden eingelassen, sondern standen auf Steinsockeln und waren über gepflasterte Wege zu erreichen. Die Umsätze aus der Vermietung meldete der Kläger zum ermäßigten Steuersatz an. Nach einer Außenprüfung unterwarf das zuständige Finanzamt sie jedoch dem Regelsteuersatz. Die Begründung: Die Unterkünfte besaßen keine dauerhaft feste Verbindung zum Grundstück. Nachdem das Finanzamt einen Einspruch abgewiesen hatte, entschied das zuständige Finanzgericht im Sinne des Landwirts – zu Recht, wie der BFH nun urteilt.

Dem Wortlaut des Gesetzes sei nämlich nicht zu entnehmen, dass es sich lediglich auf die Vermietung von Grundstücken bezöge. Vielmehr begünstige die Vorschrift allgemein die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen durch einen Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden, also auch die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen in nicht ortsfesten Wohncontainern, erklärte der BFH. Diese Auslegung entspreche EU-Recht und auch dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität: Nach diesem sind gleichartige Gegenstände oder Dienstleistungen, die miteinander in Wettbewerb stehen, steuerlich gleich zu behandeln. Ohne die Unterbringung in den Wohncontainern hätten die Erntehelfer in umliegenden Pensionen, Hotels oder Ferienunterkünften unterkommen müssen.

Die Finanzverwaltung hat ihre Auffassung im Oktober 2023 mit einem BMF-Schreiben dieser Rechtsprechung angepasst. Darin wird jedoch darauf hingewiesen, dass der Schwerpunkt der Leistung in der Überlassung der Wohn- und Schlafräume zur Beherbergung liegen muss. So sei die Vermietung von nicht ortsfesten Hausbooten und Wohnmobilen zur Durchführung von Reisen insgesamt nicht begünstigt, da dabei nicht der Beherbergungsgedanke im Vordergrund stünde, sondern andere Aspekte wie die Mobilität und örtliche Flexibilität.

In Deutschland werden elektronische Rechnungen zwischen Unternehmern in naher Zukunft verpflichtend sein. Aus diesem Grund enthält der Regierungsentwurf des Wachstumschancengesetzes entsprechende gesetzliche Regelungen. Die EU hat auch bereits grünes Licht für das Vorhaben gegeben. Das Gesetzgebungsverfahren soll bis zum Jahreswechsel abgeschlossen sein.

Grundlage ist Initiative auf EU-Ebene

Die EU plant für die Umsatzsteuer europaweit die Einführung eines Meldesystems, das den grenzüberschreitenden Handel vereinfachen und Umsatzsteuerbetrug unterbinden soll (ViDA – Vat in the Digital Age). In 2028 soll das Meldesystem nach dem bisherigen Zeitplan europaweit in Kraft treten. Grundlage hierfür ist eine elektronische Rechnungsstellung auf Unternehmerebene. Um die elektronische
Rechnung bereits im Vorgriff auf das europaweite Meldesystem in Deutschland einzuführen, bedurfte es einer Genehmigung durch die EU. Diese wurde Deutschland im Juli 2023 erteilt.

Verpflichtung wird gesetzlich geregelt

Unternehmer sind grundsätzlich berechtigt, eine Rechnung auszustellen, wenn sie eine Leistung ausführen. Erbringen sie diese Leistung an einen anderen Unternehmer, sind sie in aller Regel zur Rechnungsstellung verpflichtet. Für das Ausstellen der Rechnung haben Unternehmer sechs Monate Zeit. An diesen grundsätzlichen Regelungen ändert sich nichts. Es wird aber nun die Verpflichtung zur elektronischen Rechnungsstellung im B2B-Bereich gesetzlich festgeschrieben, wenn leistender Unternehmer und Leistungsempfänger im Inland ansässig sind. Auch ein standardisiertes Dateiformat der elektronischen Rechnung wird gesetzlich festgeschrieben. Heute erfüllen bereits die sogenannte „XRechnung“ oder eine „ZUGFeRD-Rechnung“ die technischen Voraussetzungen. Es ist davon auszugehen, dass sich die Softwareprodukte für Abrechnungszwecke schnell an die neuen Standards anpassen werden.

Ab wann gilt die Verpflichtung?

Die Verpflichtung zur elektronischen Rechnungstellung tritt nach derzeitigem Stand am 01.01.2025 in Kraft. Aufgrund des zu erwartenden Umstellungsaufwandes für die Unternehmen plant der Gesetzgeber Übergangsregelungen für die Jahre 2025 bis 2027.

Bis Ende 2025 dürfen weiterhin Papierrechnungen übermittelt werden. Auch elektronische Rechnungen, die nicht dem neuen standardisierten Format entsprechen, bleiben zulässig. Hierzu gehören beispielsweise Rechnungen im PDF-Format.

Bis Ende 2026 dürfen weiterhin Papierrechnungen übermittelt werden. Auch elektronische Rechnungen, die nicht dem neuen standardisierten Format entsprechen, bleiben zulässig. Voraussetzung ist allerdings in beiden Fällen, dass der Rechnungsaussteller einen Vorjahresnettoumsatz – sprich Umsatz in 2025 – von maximal 800.000 Euro hatte. Bei Überschreiten der Umsatzgrenze, ist ab 01.01.2026 die elektronische Rechnung in standardisiertem Format verpflichtend.

Bis Ende 2027 dürfen weiterhin elektronische Rechnungen, die nicht dem neuen standardisiertem Format entsprechen, übermittelt werden. Voraussetzung ist aber, dass die Übermittlung mittels elektronischem Datenaustausch (EDI-Verfahren) erfolgt.

Ab 2027 sind Papierrechnungen im B2BBereich grundsätzlich nicht mehr zulässig. Ab 2028 sind die neuen Anforderungen an die standardisierte elektronische Rechnung insgesamt zwingend einzuhalten. Damit werden die Voraussetzungen geschaffen, das europaweit geplante Meldesystem einführen zu können.

Gibt es Ausnahmen?

In einer Übergangsphase sind Unternehmer mit einem Umsatz von maximal 800.000 Euro von der Verpflichtung zur Ausstellung einer elektronischen Rechnung ausgenommen. Rechnungen an Endverbraucher sind dauerhaft nicht betroffen. Auch Kleinbetragsrechnungen bis zu 250 Euro sowie Fahrausweise fallen nicht unter die neuen Regelungen. Weitere Ausnahmen sind derzeit nicht
geplant.

Rechnungsempfänger müssen sich vorbereiten

Wenn ein Unternehmer als Rechnungsaussteller die beschriebenen Übergangsregelungen nicht in Anspruch nimmt oder nehmen kann, müssen Rechnungsempfänger als Unternehmer (B2B-Bereich) bereits ab 01.01.2025 in der Lage sein, elektronische Rechnungen nach den neuen Vorgaben empfangen sowie bestenfalls elektronisch verarbeiten und ablegen zu können. Ein elektronisches Rechnungsdokument muss im empfangenen Format dauerhaft archiviert werden. Nur so ist und bleibt insbesondere ein etwaiger Vorsteuerabzug möglich. Ein Papierausdruck einer elektronischen Rechnung ist aus umsatzsteuerlicher Sicht nichts wert. Großes Augenmerk gilt daher der dauerhaften Archivierung sämtlicher empfangenen elektronischen Eingangsrechnungen.

Wie geht es weiter?

Die Verpflichtung zur elektronischen Rechnungsstellung wird gesetzlich festgeschrieben und damit in die Praxis Einzug halten. Daran führt kein Weg vorbei. Der Umstellungsdruck der Unternehmer wächst rasant. Gewissheit will die Bundesregierung bis Jahresende mit dem Wachstumschancengesetz schaffen. Unternehmer sollten sich mit dem Thema intensiv auseinandersetzen – spätestens, wenn die rechtlichen und technischen Details endgültig feststehen. Der genaue Zeitpunkt des Inkrafttretens wird in den nächsten Wochen sicherlich noch intensiv diskutiert werden. Die beteiligten Ausschüsse des Bundesrates empfehlen bereits eine Verschiebung des Umsetzungszeitpunktes für die Einführung der obligatorischen elektronischen Rechnung um zwei Jahre.

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Land- und Forstwirte, die nicht der Buchführungspflicht unterliegen und deren Betriebe eine bestimmte Größe nicht überschreiten, können ihren steuerpflichtigen Gewinn nach Durchschnittssätzen ermitteln. Doch anders als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen sind Einkünfte aus der Unterverpachtung landwirtschaftlicher Flächen nicht bei der Ermittlung des Durchschnittssatzgewinns zu berücksichtigen. Stattdessen führt die Unterverpachtung landwirtschaftlicher Nutzflächen bei einem Pachtbetrieb grundsätzlich zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) im Mai 2023 entschieden.

In dem zugrundeliegenden Fall hatte der Kläger einen landwirtschaftlichen Betrieb von seiner Frau gepachtet. Einen Teil der landwirtschaftlichen Flächen dieses Betriebes verpachtete er an einen Dritten weiter. In seiner Einkommensteuererklärung gab er den Überschuss der Pachteinnahmen über die Pachtausgaben als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an. Seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft ermittelte er nach Durchschnittssätzen. Das zuständige Finanzamt folgte dieser Zuordnung nicht, sondern erhöhte den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft um die vereinnahmten Pachtzinsen aus der Unterverpachtung. Eine dagegen erhobene Klage vor dem Finanzgericht Münster hatte in Bezug auf die Qualifizierung der Einkünfte zunächst Erfolg.

Im Revisionsverfahren bestätigte der BFH die Entscheidung der Vorinstanz. Einnahmen aus der Unterverpachtung landwirtschaftlicher Flächen können nur dann den landwirtschaftlichen Einkünften zugerechnet werden, wenn diese durch den landwirtschaftlichen Betrieb veranlasst sind. Dies ist nur dann der Fall, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht. Eine Unterverpachtung von landwirtschaftlichen Flächen sei aber keine landwirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des Einkommensteuergesetzes. Sie sei nicht darauf gerichtet, die natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung und Verwertung von lebenden Pflanzen und Tieren zu nutzen. Daher sei regelmäßig nicht von einem hinreichenden wirtschaftlichen Zusammenhang auszugehen.

Nur im Einzelfall kann nach Ansicht des BFH die Lage anders zu beurteilen sein, wenn es sich bei der Unterverpachtung um ein Hilfsgeschäft des landwirtschaftlichen Betriebs handelt, das diesem über die bloße Erzielung von Pachteinnahmen hinaus besondere wirtschaftliche Vorteile bringen soll. Im Streitfall gehörte die unterverpachtete Fläche nicht zum Betriebsvermögen des Klägers, weil er weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer war. Auch war kein hinreichender wirtschaftlicher Zusammenhang der Unterverpachtung mit dem landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers gegeben. Es genügte dem BFH nicht, dass die Erzielung des Unterpachtzinses dem landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers einen Vorteil gebot.

Mit dem Jahressteuergesetz 2022 wurde die Besteuerung kleinerer Photovoltaikanlagen (PV-Anlagen) neu geregelt. Zu offenen Fragen bei der Auslegung des Gesetzes hat sich das Bundesfinanzministerium (BMF) mit Schreiben aus Juli 2023 geäußert.

Neuregelung in der Einkommensteuer

Steuerbefreit werden Einnahmen und Entnahmen aus dem Betrieb von mit Gewinnerzielungsabsicht
betriebenen PV-Anlagen auf oder an

• Einfamilienhäusern einschließlich Nebengebäuden und nicht Wohnzwecken dienenden Gebäuden, wie zum Beispiel landwirtschaftliche Maschinenhallen, Stallgebäude, Gewerbehallen und dergleichen, mit einer installierten Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister bis 30 Kilowattpeak (im Folgenden abgekürzt kWp) sowie
• sonstigen Gebäuden, zum Beispiel Mehrfamilienhäuser, mit einer installierten Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister bis 15 kWp je Wohn- oder Gewerbeeinheit.

Es besteht kein Wahlrecht auf Steuerbefreiung. Die Befreiung umfasst nicht nur neu errichtete Anlagen, sondern gilt rückwirkend auch für alle Einnahmen und Entnahmen nach dem 31. Dezember 2021 aus Bestandsanlagen, die die genannten Kriterien erfüllen. Sie gilt nur bis zu einer Maximalleistung von 100 kWp pro Steuerpflichtigem oder Mitunternehmerschaft. Es ist nicht erforderlich, dass der Betreiber der PV-Anlage auch Eigentümer des Gebäudes ist, auf, an oder in dem sich die Photovoltaikanlage befindet.

Vorgehen in der Praxis

Die Steuerbefreiung gilt für natürliche Personen, Mitunternehmerschaften und Körperschaften. Wenn Eheleute eine gemeinsame Photovoltaikanlage besitzen, bilden sie eine Mitunternehmerschaft. In der Praxis ergeben sich für die Steuerbefreiung zwei Prüfungsebenen: Im ersten Schritt ist für den Steuerpflichtigen oder die Mitunternehmerschaft zu klären, ob die maßgeblichen Leistungen der betriebenen PV-Anlagen die für die jeweilige Gebäudeart zulässige Größe pro Gebäude einhalten (objektbezogene Prüfung). Im zweiten Schritt wird überprüft, ob der Steuerpflichtige oder die Mitunternehmerschaft mit allen relevanten Anlagen insgesamt unterhalb der 100 kWp-Grenze bleibt (subjektbezogene Prüfung). Wichtig: Bei der 100 kWp-Grenze handelt es sich um eine Freigrenze: Wird sie
überschritten, ist die Steuerbefreiung insgesamt nicht anzuwenden.

Installierte Leistung addieren

Bei der Prüfung, ob die 100 kWp-Grenze eingehalten wird, sind die maßgeblichen Leistungen aller begünstigten PV-Anlagen zu addieren. Eine (anteilige) Zusammenrechnung mit PV-Anlagen aus einer anderen Mitunternehmerschaft erfolgt nicht. Außerdem werden PV-Anlagen, die von vornherein nicht begünstigt sind, bei der Berechnung nicht mitgezählt. Hierzu zwei Beispiele:
Beispiel 1: Ein Steuerpflichtiger betreibt zwei PV-Anlagen mit einer maßgeblichen Leistung von 30 kWp auf je einem Einfamilienhaus und eine PV-Anlage auf der Freifläche mit einer maßgeblichen Leistung von 50 kWp. Die Freiflächen-PV-Anlage ist nicht in die Prüfung der 100 kWp-Grenze einzubeziehen, weil Freiflächen-PV-Anlagen generell nicht unter die Steuerbefreiung fallen. Beide Anlagen auf den Einfamilienhäusern sind somit steuerbegünstigt, der Steuerpflichtige überschreitet die 100 kWp-Grenze nicht.
Beispiel 2: Zusätzlich zu den in Beispiel 1 genannten Anlagen betreibt der Steuerpflichtige eine vierte PV-Anlage mit einer maßgeblichen Leistung von 50 kWp auf einem Haus mit zwei Wohneinheiten. Auch diese vierte Anlage fällt bereits dem Grunde nach nicht unter die begünstigten Anlagen, weil die maximale maßgebliche Leistung von 30 kWp für diese Gebäudeart überschritten ist. Daher ist auch diese Anlage nicht in die Ermittlung der gesamten installierten Leistung einzubeziehen, der Steuerpflichtige bleibt unter der 100 kWp-Grenze. Die Anlagen auf den Einfamilienhäusern sind auch in diesem Beispiel steuerbegünstigt.

Zeitanteilige Anwendung bei maßgeblichen Veränderungen

Wenn die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung einer PV-Anlage unterjährig erstmalig oder letztmalig erfüllt werden, wird die Steuerbefreiung anteilig nur bis zu diesem Zeitpunkt beziehungsweise ab diesem Zeitpunkt angewendet. Die zeitanteilige Anwendung kann zum Beispiel aufgrund von Veränderungen bei Anzahl der Wohn- oder Gewerbeeinheiten im Gebäude eintreten, durch eine Änderung der maßgeblichen Leistung der PV-Anlage oder auch durch Über- oder Unterschreitung der 100 kWp-Grenze des Steuerpflichtigen oder der Mitunternehmerschaft.

Auswirkung der Steuerbefreiung auf Investitionsabzugsbeträge

Vor Inkrafttreten des neuen Gesetzes konnten unter bestimmten Umständen bis zu 50 % der Investitionskosten bereits in den Jahren vor der Anschaffung einer PV-Anlage steuerlich als Investitionsabzugsbetrag (IAB) geltend gemacht werden. Laut BMF setzt die Inanspruchnahme des IAB eine betriebliche Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht voraus. Wenn Einnahmen und Entnahmen dabei ausschließlich aus der Stromerzeugung von PV-Anlagen erzielt werden, die nach der neuen Regelung steuerbegünstigt sind, entfällt nunmehr für alle nach dem 31.12.2021 endenden Wirtschaftsjahre die Möglichkeit, IAB in Anspruch zu nehmen. Zudem sind alle vor dem 01.01.2022 gebildeten IAB steuerwirksam aufzulösen. Soweit die PV-Anlage Betriebsvermögen eines Betriebes ist, dessen Zweck nicht nur die Erzeugung von Strom aus PV-Anlagen ist, bestehen die Möglichkeiten weiter, IAB in Anspruch zu nehmen.

Betriebsausgabenabzug entfällt

Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung, etwa um die Gesamtsteuerbelastung über einen längeren Zeitraum zu optimieren, ist nicht zulässig. Der zuvor mögliche Betriebsausgabenabzug geht mit der Neuregelung grundsätzlich verloren, es sei denn, der erzeugte Strom wird eigenbetrieblich genutzt. Ein Betriebsausgabenabzug in Veranlagungszeiträumen vor 2022 bleibt davon unberührt.

Unternehmer, die einen Jahresabschluss mit Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung erstellen, haben für den Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres ein Inventar, eine Bilanz sowie eine Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen. Dies betrifft bilanzierende Gewerbetreibende sowie Land- und Forstwirte genauso wie bilanzierende Freiberufler und andere selbstständig Tätige.

Das Inventar, in dem die einzelnen Vermögensgegenstände nach Art, Menge und unter Angabe ihres Wertes genau zu verzeichnen sind, ist aufgrund einer körperlichen Bestandsaufnahme, der Inventur, zu erstellen. Die Bestandsaufnahme ist zu dokumentieren und aufzubewahren. Folgende Durchführungsmöglichkeiten kommen infrage:

Stichtagsinventur

Die Inventur für den Bilanzstichtag braucht nicht exakt an diesem vorgenommen zu werden. Sie kann auch zeitnah, bis zu zehn Tage davor oder danach durchgeführt werden. Allerdings muss sichergestellt sein, dass Bestandsveränderungen zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag der Bestandsaufnahme anhand von Belegen oder Aufzeichnungen ordnungsgemäß berücksichtigt werden.

Zeitverschobene Inventur

Die jährliche körperliche Bestandsaufnahme kann ganz oder teilweise innerhalb der letzten drei Monate vor oder der ersten zwei Monate nach dem Bilanzstichtag durchgeführt werden. Der sich danach ergebende Gesamtwert des Bestandes ist dann wertmäßig auf den Bilanzstichtag fortzuschreiben oder zurückzurechnen.

Permanente Inventur

Die körperliche Bestandsaufnahme für den Bilanzstichtag kann auch ganz oder teilweise aufgrund einer permanenten Inventur erstellt werden. Der Bestand für den Bilanzstichtag kann in diesem Fall nach Art und Menge anhand von Lagerbüchern in Papier oder elektronischer Form beziehungsweise Lagerkarteien festgestellt werden. Die Bestände können dann nach Art, Menge und Wert laufend aufgezeichnet und fortgeschrieben werden. Zusätzlich sind sie trotzdem mindestens einmal jährlich auch durch eine tatsächliche körperliche Bestandsaufnahme exakt zu erfassen. Dafür kann aber ein beliebiger Zeitpunkt sowie eine beliebige abgrenzbare Teilmenge ausgewählt werden. Insgesamt muss aber für das Jahr verteilt summarisch eine lückenlose körperliche Bestandsaufnahme vorliegen, um das in den Lagerbüchern oder -karteien ausgewiesene Vorratsvermögen mit den tatsächlich vorhandenen
Beständen abzugleichen.