Autor: SHBB

Schenkungsteuer vermeiden: Wie im SHBB Journal 1/2018 bereits berichtet, hat sich die schenkungsteuerliche Beurteilung einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) durch die aktuelle Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) geändert. Besonders betroffen sind Fallgestaltungen, in denen einer dem GmbH-Gesellschafter nahestehenden Person Vorteile zugewendet werden, die einem Fremden nicht gewährt worden wären.

Zahlt eine GmbH überhöhte Vergütungen für Käufe oder Dienstleistungen an einen Verwandten des Gesellschafters, liegt eine sogenannte verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor. Für die Beurteilung, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang eine Vergütung überhöht ist, ist der allgemeine Fremdvergleich maßgebend. Der unangemessene Betrag wird bei der GmbH steuerlich nicht als Betriebsausgabe anerkannt, sondern ist als Gewinnverwendung vom Gesellschafter zu versteuern. Die Finanzverwaltung hatte zusätzlich dazu angenommen, dass es sich bei diesem Betrag auch um eine Schenkung der GmbH an die nahestehende Person handelt. Diese Beurteilung hatte der BFH in mehreren Urteilen aus September 2017 abgelehnt. Der BFH hatte in den betreffenden Fällen jedoch nicht zu beurteilen, ob stattdessen eine Schenkung des GmbH-Gesellschafters selbst an die  nahestehende Person vorliegen könnte und sich dementsprechend zu dieser Frage auch gar nicht geäußert. Dies nimmt nun jedoch die Finanzverwaltung in einem aktuellen Anwendungsschreiben aus April 2018 zur schenkungsteuerlichen Behandlung von Zuwendungen zwischen Gesellschaften und ihren Gesellschaftern an. Demzufolge ist zukünftig davon auszugehen, dass bei einer vGA auf der Ebene zwischen Gesellschafter und nahestehender Person eine freigebige Zuwendung vorliegt, die der Schenkungsteuer unterliegt.

Die Finanzverwaltung lässt zu, dass bei nachträglicher Feststellung einer vGA die als Schenkung qualifizierten Zuwendungen grundsätzlich mit schenkungsteuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden können, wenn ein Rückforderungsrecht besteht und die Zuwendungen auch tatsächlich zurückgewährt werden. Ertragsteuerlich besteht eine solche Möglichkeit der nachträglichen Heilung nicht, die körperschaftsteuerlichen und einkommensteuerlichen Folgen einer vGA können also nicht durch Rückzahlungen an die GmbH rückwirkend korrigiert werden.

Rückforderungsrechte können sich aus dem Gesetz oder aus einem Vertrag ergeben. Zum Beispiel besteht die Möglichkeit, dass sich ein Rückforderungsrecht aus dem entsprechenden Vertrag ergibt, den die GmbH mit der nahestehenden Person geschlossen hat. Wird kein Rückforderungsrecht vereinbart und greift auch keine gesetzliche Rückforderungsmöglichkeit, ist eine Berichtigung der Schenkungsteuer nicht möglich. Wird ein Rückforderungsrecht zwischen GmbH und nahestehender Person bereits im entsprechenden Kauf-, Arbeits-, Dienst- oder Pachtvertrag aufgenommen, so könnte sich im Falle einer späteren Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung im Rahmen einer Betriebsprüfung die Möglichkeit ergeben, zumindest die Schenkungsteuer zu vermeiden, wenn die nahestehende Person den entsprechenden Betrag an die GmbH zurückzahlt.

Verzicht auf Gehaltsauszahlung löst noch keine Lohnsteuer aus: Auch Geschäftsführer von  Kapitalgesellschaften denken über die Frage nach, wie sie den Übergang vom Berufsleben in den Ruhestand gestalten können. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat aktuell zugunsten der Steuerpflichtigen und entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung entschieden, dass auch GmbH-Geschäftsführer während ihrer aktiven Tätigkeit Gehaltsbestandteile steuerbegünstigt für spätere Freistellungsphasen ansammeln können.

Der BFH hatte im Februar 2018 über einen Fall zu entscheiden, in dem ein Fremd-Geschäftsführer einer GmbH auf die Auszahlung bestimmter Teilbeträge seines Gehaltes verzichtete, um dieses Gehalt in einer späteren Freistellungsphase ausgezahlt zu bekommen. Dazu wurde ein sogenanntes Wertguthaben des Geschäftsführers aus stehengelassenem Gehalt aufgebaut und nicht dem Lohnsteuerabzug durch die GmbH unterworfen. Während das Finanzamt von einem lohnsteuerpflichtigen Zufluss von Arbeitslohn bereits in dieser Ansparphase während der aktiven Tätigkeit des Geschäftsführers ausging, entschied der BFH, dass nur zugeflossener Arbeitslohn dem Lohnsteuerabzug unterliegen würde. Da der Fremd-Geschäftsführer für die auf dem Wertguthabenkonto angesparten Beträge keine Auszahlung erhalten hatte und nach dem Vertrag, den er mit der GmbH geschlossen hatte, auch nicht über dieses Konto frei verfügen konnte, lag kein lohnsteuerlicher Arbeitslohn in der Ansparphase auf dem Wertguthabenkonto vor. Die bisher abweichende Auffassung der Finanzverwaltung, nach der insbesondere Geschäftsführer eine solche Vereinbarung nicht treffen dürften, wurde vom BFH mit diesem Urteil zugunsten der Steuerpflichtigen ausdrücklich nicht bestätigt. Der BFH entschied, dass sich auch für Fremd-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft die Lohnbesteuerung ihrer Gehaltsbestandteile nach den tatsächlichen Zuflüssen richtet und insoweit auch Fremd-Geschäftsführer wie alle anderen Arbeitnehmer zu behandeln sind.

Hinweis
Das oben genannte Urteil ist nicht ohne Weiteres entsprechend auf Gesellschafter-Geschäftsführer übertragbar. Zu beachten ist, dass auch der BFH bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern einer Kapitalgesellschaft annimmt, dass diese aufgrund ihrer beherrschenden Stellung gegenüber der Gesellschaft über sämtliche Vergütungen bei Fälligkeit verfügen können und somit auch bereits bei der Ansammlung von Wertguthaben eine Lohnsteuerpflicht auslösen.

Immer wieder stehen steuerliche Gestaltungen, die zu einer Steuerminderung führen, im Fokus der Finanzverwaltung. So auch im Fall einer rückwirkenden Verschmelzung einer Gewinn- auf eine Verlustgesellschaft. Mit Urteil aus November 2017 hat das Finanzgericht Hessen (FG) entschieden, dass eine solche Verschmelzung grundsätzlich keinen Missbrauch von rechtlichen  Gestaltungsmöglichkeiten darstellt und damit auch steuerlich anzuerkennen ist.

In dem entschiedenen Fall befand sich die A-GmbH in Liquiditätsschwierigkeiten und verfügte zudem über steuerliche Verlustvorträge. Diese erwarb daraufhin Anteile der B-GmbH mit dem Ziel der anschließenden Verschmelzung. Die ungenutzten steuerlichen Verluste der A-GmbH wurden durch die steuerliche Rückwirkung der Verschmelzung zur Verrechnung mit Gewinnen der B-GmbH genutzt. Strittig war in dem Verfahren die Zuordnung des Einkommens der B-GmbH, welches diese zwischen dem  Übertragungsstichtag und dem Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister erzielte.

Nach Auffassung des FG war die B-GmbH bis zum Übertragungsstichtag als selbständiges Steuersubjekt anzusehen. Die Einkünfte des Rückwirkungszeitraums dagegen waren ertragsteuerlich der A-GmbH zuzuordnen. Ein Gestaltungsmissbrauch auf der Ebene der A-GmbH lag nach Auffassung des Finanzgerichts folglich nicht vor.

Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt. Wegen der grundsätzlichen Bedeutung des Falls hat nunmehr der Bundesfinanzhof über die Rechtsfrage zu entscheiden.

Anwendungsschreiben des Bundesfinanzministeriums: Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat sich in einem umfangreichen Schreiben aus Oktober 2017 zur steuerlichen Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für häusliche Arbeitszimmer geäußert und dabei auch die jüngste Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) mit eingearbeitet.

Ein häusliches Arbeitszimmer ist ein abgeschlossener Raum, der in die private häusliche Sphäre des Unternehmers oder Arbeitnehmers eingebunden ist und der nahezu ausschließlich für betriebliche oder berufliche Zwecke genutzt wird. Bei privater Mitbenutzung des Arbeitszimmers, beispielsweise als Gäste- oder Spielzimmer, werden Aufwendungen für das betreffende Zimmer steuerlich insgesamt nicht zum Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug zugelassen. Auch eine mit Schreibtisch und PC eingerichtete „Arbeitsecke“ in einem ansonsten privat genutzten Raum wird steuerlich nicht als häusliches Arbeitszimmer anerkannt.

Ist ein häusliches Arbeitszimmer vorhanden, dürfen die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen steuerlich nur dann in voller Höhe abgezogen werden, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten beruflichen oder betrieblichen Betätigung bildet. Entscheidend für die Beurteilung ist, wo der Unternehmer oder der Arbeitnehmer die für den Beruf oder die Tätigkeit wesentlichen und prägenden Leistungen ausübt. Die zeitliche Komponente ist nachrangig. Mehrere Tätigkeiten sind in ihrer Gesamtheit zu beurteilen. Liegen diese Voraussetzungen vor, sind die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer auch dann unbegrenzt abzugsfähig, wenn ein weiterer Arbeitsplatz, beispielsweise beim Arbeitgeber, zur Verfügung steht. Bisher hatte die Finanzverwaltung in diesen Fällen einen Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug grundsätzlich abgelehnt.

Bildet das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der Gesamttätigkeit, können die Aufwendungen für das Arbeitszimmer lediglich in Höhe von maximal 1.250 Euro je Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden. Dies setzt aber weiterhin voraus, dass kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Können dagegen alle erforderlichen Arbeiten alternativ auch im Büro des Arbeitgebers oder in einem Büro des eigenen Betriebes erledigt werden, scheidet ein Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug insgesamt aus. Typischerweise können Lehrer oder andere Arbeitnehmer, denen lediglich ein Poolarbeitsplatz zur Verfügung steht, von dieser Regelung Gebrauch machen.

Entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung hat der BFH im Dezember 2016 entschieden, dass der Abzugshöchstbetrag personenbezogen anzuwenden ist. Damit steht der Höchstbetrag jeder Person einmal zu und ist bei Zusammenlebenden, die ein Arbeitszimmer gemeinsam nutzen, nicht aufzuteilen. Aus der Personenbezogenheit ergibt sich aber auch, dass der Höchstbetrag bei Nutzung mehrerer häuslicher Arbeitszimmer nur einmal gewährt wird. Wird ein Arbeitszimmer für verschiedene Tätigkeiten verwendet, sind die Aufwendungen für das Arbeitszimmer entsprechend dem Nutzungsumfang zuzuordnen. Die Finanzverwaltung hat sich der aktuellen BFH-Rechtsprechung angeschlossen und wendet das oben genannte Urteil auch rückwirkend an.

Zu den steuerlich absetzbaren Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer gehören insbesondere die Kosten für die Ausstattung des Zimmers, also Tapeten,Teppiche, Gardinen und Lampen. Darüber hinaus können die Kosten für die Miete beziehungsweise Gebäudeabschreibung, Schuldzinsen, Strom, Wasser und Heizung, Reinigung, Grundsteuer und weitere Nebenkosten anteilig berücksichtigt werden. Die anteiligen Aufwendungen für das Arbeitszimmer ermitteln sich regelmäßig nach dem Verhältnis der Fläche des Arbeitszimmers zu der Wohnfläche der gesamten Wohnung oder des gesamten Hauses.

Nicht zu den Aufwendungen für ein Arbeitszimmer gehören die Kosten für beruflich genutzte Arbeitsmittel wie Computer, Schreibtisch, Bürostuhl, Regale oder Fachliteratur. Diese Kosten fallen nicht unter die Abzugsbeschränkungen für häusliche Arbeitszimmer und können daher in voller Höhe als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgesetzt werden.

Zeitliche Zuordnung von Zahlungen: Bei Gewerbetreibenden, selbstständig Tätigen sowie Land- und Forstwirten, die ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermitteln, werden  Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben den Wirtschaftsjahren nach dem Zufluss-/Abflussprinzip zugeordnet. Für regelmäßig wiederkehrende Zahlungen kurze Zeit vor oder nach dem Wirtschaftsjahresende gilt die Besonderheit einer zeitlichen Zuordnung entsprechend ihrer wirtschaftlichen Veranlassung.

Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) gilt als „kurze Zeit“ ein Zehn-Tages-Zeitraum. Daher kommt die Sonderregelung nur für solche regelmäßig wiederkehrenden Zahlungen zur Anwendung, die innerhalb der Zehn-Tages-Frist fällig sind und geleistet werden. Dies ist zum Beispiel regelmäßig bei Umsatzsteuervorauszahlungen der Fall, die ein Unternehmer bis zum 10. Januar an das Finanzamt zu zahlen hat. Beispiel: Unternehmer Meier gibt seine Umsatzsteuervoranmeldung für Dezember 2017 am 8. Januar 2018 ab und überweist den Steuerbetrag von 2.500 Euro am selben Tag ans Finanzamt. Die Umsatzsteuervorauszahlung für Dezember 2017 ist als Betriebsausgabe noch im Wirtschaftsjahr 2017 zu berücksichtigen.

Problematisch sind Kalenderjahre, in denen der 10. Januar auf einen Samstag oder Sonntag fällt, wie zuletzt im Kalenderjahr 2016. Die Fälligkeit der Umsatzsteuerzahlung verschiebt sich in diesen Jahren auf den nächstfolgenden Werktag. Überweist der Unternehmer in solchen Jahren den Umsatzsteuerbetrag erst am 11. oder 12. Januar des Folgejahres, kann eine Zuordnung zum abgelaufenen Kalenderjahr bisher nicht mehr erfolgen, da die Zahlung nicht innerhalb „einer kurzen Zeit“ abgeflossen ist. Dies soll nach Auffassung der Finanzverwaltung selbst dann gelten, wenn die Umsatzsteuervorauszahlung tatsächlich bis zum 10. Januar gezahlt wurde.

Das Finanzgericht München (FG) hat sich in einer Entscheidung aus März 2018 entgegen der bisherigen BFH-Rechtsprechung für einen Zeitraum von mindestens zwölf Tagen als „kurze Zeit“ ausgesprochen. Nur so könne im Sinne einer periodengerechten Besteuerung erreicht werden, dass die Umsatzsteuerzahlungen eines Jahres in ihrer Gesamtheit dem Wirtschaftsjahr ihrer Entstehung zuzurechnen sind.

Gegen das Urteil hat die Finanzverwaltung Revision eingelegt. Nun muss der BFH entscheiden, ob er der Auffassung des FG folgt und die bisherige Zehn-Tages-Frist zu einer Zwölf-Tages-Frist ausdehnt. Es ist aber auch möglich, dass der BFH an dem Zehn-Tages-Zeitraum festhält, aber im Gegensatz zur bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung die Zuordnung der Vorauszahlung bei vorfälliger Zahlung innerhalb von zehn Tagen zur Einkünfteermittlung des Vorjahres zulässt.

Anwendungsschreiben der Finanzverwaltung: Um Steuerausfällen durch manipulierte Kassen  entschieden entgegenzutreten, hat der Gesetzgeber das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an  digitalen Grundaufzeichnungen – das sogenannte Kassengesetz – erlassen. Dieses trat Ende 2016 in  Kraft. Das SHBB Journal hatte in Ausgabe 1/2017 ausführlich darüber berichtet. Im Zusammenhang mit dem neuen Kassengesetz sind in der Praxis viele Zweifel und Fragen aufgekommen. Nun hat das Bundesfinanzministerium (BMF) im Juni 2018 in einem umfangreichen Schreiben neben  grundsätzlichen Aussagen zu den Buchführungs- und Aufzeichnungsvorschriften auch Hinweise zur  ordnungsgemäßen Kassenführung gegeben.

Allgemeines
Buchführungspflichtige Unternehmer haben für Bargeldbewegungen ein Kassenbuch zu führen, gegebenenfalls auch in der Form aneinandergereihter Kassenberichte. Eine Einnahmenüberschussrechnung setzt „lediglich“ voraus, dass die Höhe der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben durch geordnete und vollständige Belege nachgewiesen werden. In der Praxis  empfiehlt sich aber auch bei einer Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung eine detaillierte Aufzeichnung der Barumsätze, um im Falle einer steuerlichen Betriebsprüfung die Zusammensetzung der betrieblichen Bareinnahmen nachweisen zu können.

Einzelaufzeichnungen
Die Pflicht zur Einzelaufzeichnung jedes Geschäftsvorfalls gilt nach dem aktuellen BMF-Schreiben unabhängig von der Gewinnermittlungsart. So fallen auch Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermitteln, unter diesen Grundsatz. „Einzelaufzeichnung“ bedeutet nicht nur die Aufzeichnung der in Geld bestehenden Gegenleistungen, sondern auch des Inhalts der Geschäftsvorfälle und des Namens des Vertragspartners. Diese Grundsätze gelten nach Auffassung des BMF auch für sämtliche Bareinnahmen und -ausgaben. Jeder Unternehmer, der eine gewerbliche, freiberufliche oder land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit selbstständig ausübt, hat diese Vorschriften zu beachten. Nicht nur Lieferungen, sondern auch Dienstleistungen fallen darunter.

Das BMF beanstandet es allerdings nicht, wenn Kundendaten, insbesondere deren Name, nicht  aufgezeichnet werden, sofern diese nicht zur Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit des Geschäftsvorfalls benötigt werden. Dies gilt auch dann, wenn ein elektronisches Kassensystem eine Kundenerfassung und Kundenverwaltung zulässt, die Kundendaten aber tatsächlich nicht oder nur teilweise erfasst werden. Soweit Aufzeichnungen über Kundendaten aber tatsächlich geführt werden,  sind sie auch aufbewahrungspflichtig.

Zu den Einzelaufzeichnungen gehören nach Auffassung des BMF:

• eindeutig bezeichneter Artikel / erbrachte Dienstleistung
• endgültiger Einzelverkaufspreis
• Umsatzsteuersatz und Umsatzsteuerbetrag
• vereinbarte Preisminderung
• Zahlungsart
• Datum
• Uhrzeit des Umsatzes
• verkaufte Menge beziehungsweise Anzahl / Umfang der Dienstleistung

Eine Verpflichtung zur einzelnen Verbuchung – im Gegensatz zur einzelnen Aufzeichnung – eines jeden Geschäftsvorfalls besteht nicht. Auch können Warengruppen zusammengefasst werden, sofern die  verkaufte Menge beziehungsweise Anzahl der einzelnen Gegenstände ersichtlich bleibt.

Ausnahmen aus Zumutbarkeitsgründen
Sofern der Unternehmer nachweisen kann, dass die Aufzeichnung jedes einzelnen Geschäftsvorfalls nicht zumutbar ist, weil es technisch, betriebswirtschaftlich oder praktisch unmöglich ist, kann von der Einzelaufzeichnungspflicht Abstand genommen werden. Diese Möglichkeit besteht allerdings nur, wenn kein elektronisches Kassensystem, sondern eine offene Ladenkasse verwendet wird. Bei Einsatz eines elektronischen Kassensystems greift immer die Einzelaufzeichnungspflicht. Die Ausnahme von der Einzelaufzeichnung aus Zumutbarkeitsgründen bei Führung einer offenen Ladenkasse gilt sowohl bei Warenverkäufen als auch bei Dienstleistungen. Aber: Bei Dienstleistungen sind nach Auffassung des BMF dennoch Einzelaufzeichnungen zu führen, wenn der Kundenkontakt etwa der Dauer der Dienstleistung entspricht und der Kunde auf die Ausübung der Dienstleistung üblicherweise individuellen Einfluss nehmen kann, wie etwa im Friseurhandwerk, in Kosmetikstudios, in Praxen für Physiotherapie oder beim Reitunterricht. Werden entsprechende Dienstleistungen erbracht, ist diese strenge Sichtweise des BMF zu beachten.

Wenn allerdings tatsächlich Einzelaufzeichnungen geführt werden, können sich Dienstleister wie auch Einzelhändler nicht auf die Aufzeichnungserleichterung aus Zumutbarkeitsgründen berufen.

Vertrauenskassen
Bei Kassen ohne Verkaufspersonal, sogenannten Vertrauenskassen, wie beispielsweise beim  Gemüseverkauf am Feldrand, Fahrscheinautomaten sowie Waren- und Dienstleistungsautomaten, beanstandet das BMF es nicht, wenn diese Kassen nicht täglich, sondern erst bei Leerung ausgezählt werden und die Barumsätze festgehalten werden.