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Für die Verwertung von grundeigenen Bodenschätzen, das heißt Bodensubstanzen wie Kies, Sand, Ton und dergleichen, die nach den Abgrabungsgesetzen der Bundesländer im Eigentum des Grundeigentümers stehen, werden in der Praxis unterschiedliche rechtliche Gestaltungen gewählt, bei denen sich teilweise erhebliche steuerliche Fallstricke ergeben können. Wie so oft liegt die Tücke im Detail.

Substanzausbeutevertrag

Bei einem Substanzausbeutevertrag handelt es sich um einen Pachtvertrag, mit dem einem Abbauunternehmen das Recht eingeräumt wird, den Mutterboden abzuschieben, die darunter befindlichen Bodensubstanzen zu verwerten und nach Abbau entweder die Flächen zu rekultivieren oder in einem naturnahen Zustand zu belassen. Unabhängig davon, ob der Grund und Boden steuerliches
Betriebs- oder Privatvermögen ist, geht die Rechtsprechung davon aus, dass das Substanzvorkommen zum steuerlichen Privatvermögen gehört, und rechnet daher die Entgelte für die Substanzausbeutung ungeschmälert den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu. Der Substanzausbeutevertrag ist deshalb regelmäßig die steuerlich ungünstigste Form zur Verwertung von Bodenschätzen.

Verkauf einer bestimmten Menge des Substanzvorkommens

Vereinzelt werden in der Praxis auch Verträge abgeschlossen, mit denen einem Abbauunternehmen für eine begrenzte, fest umrissene Zeit gestattet wird, eine bestimmte und in der Regel nach Kubikmetern bemessene Menge Bodensubstanz abzubauen. Auch bei diesem Vertragstypus ist Vorsicht geboten, denn es besteht die Gefahr, dass ein solches Vertragswerk in einen Substanzausbeutevertrag mit den sich daraus ergebenden, oben beschriebenen Folgen umgedeutet wird.

Veräußerung des Grund und Bodens mit Bodenschatz

Zur Vermeidung der Besteuerung der Gewinne aus der Bodensubstanz kommt die vollständige Veräußerung des Grund und Bodens zusammen mit den dazugehörigen Bodenschätzen in Betracht. Die Rechtsprechung sieht in dem Grund und Boden einerseits und dem darunter befindlichen Bodenschatz andererseits zwei eigenständige, voneinander getrennte Wirtschaftsgüter. Der Grund und Boden gehört entweder zu einem Betriebsvermögen oder bei verpachteten Flächen, die nicht mehr zu einem fortgeführtem Betriebsvermögen gehören, zum steuerlichen Privatvermögen. Der Bodenschatz wird in beiden Fällen regelmäßig dem steuerlichen Privatvermögen zuzuordnen sein, der nach Ablauf von zehn Jahren nach einem entgeltlichen Erwerb steuerfrei veräußert werden kann.

Die zuvor beschriebene Rechtsfolge greift allerdings nur dann, wenn sich im Zeitpunkt des Verkaufs des Grundstücks einschließlich des Bodenschatzes dieser sich bereits als eigenständiges Wirtschaftsgut konkretisiert hat. Dieses ist immer dann der Fall, wenn der Eigentümer über den Bodenschatz derart verfügt, dass er ihn zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr bringt, das heißt, wenn mit seiner Aufschließung oder Verwertung begonnen wird, zumindest aber mit dieser Verwertung unmittelbar zu rechnen ist. Diese Voraussetzung ist spätestens zu dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die erforderliche öffentlich-rechtliche Abbaugenehmigung erteilt wird. Das Wirtschaftsgut „Bodenschatz“ konkretisiert sich somit bereits dann, wenn ein Kaufvertrag abgeschlossen, ein Kaufpreisanteil auch für das Substanzvorkommen vereinbart wird und der Erwerber alsbald nach Abschluss des Kaufvertrages auch tatsächlich mit dem Abbau der Bodensubstanz beginnt.

Die Rechtsfolge eines gleichzeitigen Verkaufs ist, dass einerseits der Grund und Boden verkauft wird. Daraus könnte sich ein steuerpflichtiger Gewinn ergeben, wenn der Grund und Boden bisher steuerliches Betriebsvermögen war und der anteilige Kaufpreis für die Fläche höher ist als der Buchwert. Gegebenenfalls kommt eine steuerneutrale Übertragung von aufgedeckten stillen Reserven in Betracht. Andererseits wird zeitgleich die Bodensubstanz mitveräußert. Da diese, sobald sie als Wirtschaftsgut konkretisiert ist, regelmäßig zum steuerlichen Privatvermögen gehört, ist der auf diesen Teil entfallende Kaufpreis steuerfrei.

Damit die steuerlichen Folgen eines Kaufvertrages eintreten, dürfen keine Klauseln im Vertragswerk enthalten sein, die zu einer Umdeutung in einen Pachtvertrag führen können. Solche schädlichen Klauseln liegen beispielsweise dann vor, wenn im Kaufvertrag eine Rückkaufvereinbarung über die Fläche nach dem Abbau der Bodensubstanz und der Rekultivierung der Flächen geschlossen wird. Gleiches gilt für ein Vorkaufsrecht im Zusammenhang mit weiteren Indizien für einen Pachtvertrag. Ebenso wurde von der Rechtsprechung ein Kaufvertrag in einen Pachtvertrag umgedeutet, in dem der Erwerber des Kiesvorkommens zeitgleich mit dem Abschluss des Kaufvertrages ein Kaufangebot an einen Angehörigen des Verkäufers zum Rückkauf der Fläche gemacht hat. Um es deutlich zu machen: Ein Kaufvertrag muss ohne Wenn und Aber geschlossen werden, auch mit dem Risiko, dass ein Rückerwerb der Flächen nach Ausbeutung und Rekultivierung nicht möglich ist.

Beim Erwerb einer Vermietungsimmobilie gilt der Grundsatz „Kauf bricht nicht Miete“. Das heißt, dass sämtliche Mietverträge vom Veräußerer auf den Erwerber übergehen. Wenn ein Käufer einer Immobilie einem bisherigen Mieter Abfindungen gewährt, damit dieser die Mietwohnung vorzeitig räumt, um beispielsweise umfangreiche Renovierungsmaßnahmen durchführen zu können, stellt sich die Frage, wie diese Abfindungen steuerlich einzuordnen sind.

Zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes oder einer Wohnung gehören auch sogenannte anschaffungsnahe Herstellungskosten. Das sind Aufwendungen für typische Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung eines Gebäudes durchgeführt werden. Allerdings müssen diese Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes oder der Wohnung übersteigen. Mit Urteil aus September 2022 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass Abfindungen, die der Vermieter für die vorzeitige Kündigung des Mietvertrages und die Räumung der Wohnung an seinen Mieter zahlt, um das Gebäude umfangreich renovieren zu können, nicht zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten gehören. Die Abfindungszahlungen stellen vielmehr sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar.

Im Urteilsfall hatte eine GbR eine Immobilie mit vier Wohnungen erworben und in den ersten zwei Jahren nach Erwerb renoviert. Um die Renovierungsmaßnahmen schneller durchführen zu können, wurden den Mietern Abfindungszahlungen zum vorzeitigen Auszug angeboten. Das Finanzamt behandelte die Zahlungen als anschaffungsnahe Herstellungskosten, da unter Einbeziehung weiterer Renovierungskosten die gesetzliche 15-Prozent-Grenze überschritten wurde. Dieser Beurteilung erteilte der BFH eine Absage. Der Anwendungsbereich der anschaffungsnahen Herstellungskosten ist auf bauliche Maßnahmen an Einrichtungen des Gebäudes oder am Gebäude selbst beschränkt. Aufwendungen, die durch die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen lediglich mitveranlasst werden, fallen nicht unter diese Regelung und können dementsprechend sofort als Werbungskosten abgezogen werden.

Dieses Urteil wirkt sich auf Gebäude im Betriebsvermögen entsprechend aus. Hier können die etwaigen Kosten für Mieterabfindungen als Betriebsausgaben abgezogen werden. Einzige Ausnahme dürfte weiterhin der Erwerb in Abbruchabsicht sein, wenn das Gebäude nicht saniert, sondern planmäßig nach Erwerb abgebrochen und neu errichtet wird. In diesen Fällen stellen Abfindungszahlungen an Mieter Herstellungskosten des neuen Gebäudes dar.

Veräußert ein geschiedener Ehegatte nach der Ehescheidung seinen Miteigentumsanteil an dem gemeinsamen Einfamilienhaus, das er selbst seit längerem nicht mehr bewohnt hat, an seinen früheren Ehepartner, kann der Verkauf als privates Veräußerungsgeschäft der Besteuerung unterfallen. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil aus Februar 2023 entschieden.

Im Urteilsfall hatte der Kläger zusammen mit seiner früheren Ehefrau im Jahr 2008 ein Einfamilienhaus erworben und dieses zunächst mit seiner Ehefrau und dem gemeinsamen Kind bewohnt. Der Ehemann zog 2015 aus und die Ehefrau bewohnte das Haus weiterhin gemeinsam mit ihrem Kind. Später wurde die Ehe geschieden. Bei der Vermögensauseinandersetzung im Rahmen des Scheidungsverfahrens kam es zwischen den getrennt lebenden Ehepartnern zum Streit über die Immobilie. Nachdem die Ehefrau die Versteigerung angedroht hatte, veräußerte der Ehemann ihr im Jahr 2017 seinen hälftigen Miteigentumsanteil. Die geschiedene Ehefrau nutzte das Haus weiterhin mit ihrem Kind zu eigenen Wohnzwecken.

Das Finanzamt unterwarf den Gewinn aus der Veräußerung des Miteigentumsanteils der Einkommensteuer. Das Finanzgericht wies die dagegen erhobene Klage ab und auch der BFH bestätigte die Auffassung der Finanzverwaltung. Ein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft liegt vor, wenn eine Immobilie innerhalb von zehn Jahren angeschafft und wieder veräußert wird. Dies gilt auch für einen hälftigen Miteigentumsanteil, der im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung nach einer Ehescheidung von einem Miteigentümer an den anderen veräußert wird. Zwar ist die Veräußerung einer Immobilie dann nicht steuerbar, wenn die Immobilie durchgängig zwischen Anschaffung und Veräußerung oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Ein geschiedener Ehegatte nutzt das in seinem Miteigentum stehende Immobilienobjekt aber nicht mehr zu eigenen Wohnzwecken, wenn er tatsächlich ausgezogen ist und nur noch sein geschiedener Ehegatte und das gemeinsame Kind weiterhin dort wohnen.

Werden virtuelle Währungen, auch Kryptowährungen genannt, wie Bitcoin, Ethereum, Monero o.ä. im steuerlichen Privatvermögen gehalten und innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung veräußert, unterliegen sie als privates Veräußerungsgeschäft der Besteuerung. Dies hat jüngst der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil aus Februar 2023 entschieden.

Im Urteilsfall hatte der Kläger verschiedene Kryptowährungen privat erworben, getauscht und innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung mit insgesamt 3,4 Mio. € Gewinn wieder privat veräußert. Mit dem Finanzamt kam es zum Streit darüber, ob diese privaten Veräußerungsgewinne der Einkommensteuer unterliegen oder nicht. Der Einspruch des Steuerpflichtigen und die Klage vor dem Finanzgericht waren erfolglos. Der BFH hat die Steuerpflicht ebenfalls bestätigt.

Virtuelle Währungen oder Kryptowährungen sind wirtschaftlich betrachtet Zahlungsmittel, die auf Handelsplattformen und an Börsen gehandelt werden, einen Kurswert haben und direkt für Zahlungsvorgänge Verwendung finden können. Sie sind laut BFH aber keine Währungseinheiten, die von einer Zentralbank oder anderen öffentlichen Stelle emittiert und garantiert werden und haben damit nicht den gesetzlichen Status einer Währung oder von Geld. Sie sind somit „andere Wirtschaftsgüter“ im Sinne des Einkommensteuergesetzes. Der Begriff des Wirtschaftsguts ist laut BFH weit zu fassen und beinhaltet neben Sachen und Rechten auch tatsächliche Zustände sowie konkrete Möglichkeiten und Vorteile, deren Erlangung sich eine Person etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer gesonderten selbständigen Bewertung zugänglich sind. Diese Voraussetzungen sind bei virtuellen Währungen gegeben. Technische Details virtueller Währungen sind für die Eigenschaft als Wirtschaftsgut nicht von Bedeutung.

Bereits im Jahr 2019 hatte der Europäische Gerichtshof festgestellt, dass Arbeitgeber zur Aufzeichnung der Arbeitszeit ihrer Mitarbeiter verpflichtet sind. Bevor die Bundesregierung einen Vorschlag zur Umsetzung dieses Urteils auf den Weg brachte, hatte das Bundesarbeitsgericht im letzten Jahr entschieden, dass Arbeitgeber unter dem Gesichtspunkt des Arbeitsschutzes verpflichtet sind, Anfang, Ende und Dauer der Arbeitszeit ihrer Mitarbeiter aufzuzeichnen. Diese Verpflichtung gilt bereits heute, der Arbeitgeber hat bisher aber die Möglichkeit, die Aufzeichnungspflicht zu delegieren und die Art und Weise der Aufzeichnung festzulegen. Nun hat das Bundesministerium für Arbeit und Soziales einen ersten Referentenentwurf zum Thema Arbeitszeiterfassung vorgelegt, mit dem das Arbeitszeitgesetz und das Jugendarbeitsschutzgesetz für die Arbeitszeit von Jugendlichen um eine Verpflichtung zur Arbeitszeiterfassung ergänzt werden soll.

Die Arbeitgeber sollen laut Entwurf grundsätzlich dazu verpflichtet werden, den Beginn, das Ende und die Dauer der Arbeitszeit für jeden ihrer Arbeitnehmer täglich digital zu erfassen. Nur Arbeitgeber mit weniger als zehn Arbeitnehmern sollen die Arbeitszeit auch weiterhin auf Papier erfassen dürfen. Je nach Größe des Unternehmens sind unterschiedlich lange Übergangsfristen geplant. So sollen zum Beispiel Arbeitgeber mit weniger als 50 Mitarbeitern fünf Jahre Zeit für die Umsetzung der Neuregelung bekommen. Der Regierungsentwurf lässt noch einige Fragen offen. Insbesondere ist noch unklar, welche Anforderungen an die Software, mit der die Arbeitszeit digital erfasst werden soll, hinsichtlich ihrer Revisionssicherheit zu stellen sind. Denn auf der einen Seite sollen nach der Begründung des Bundesministeriums unter anderem auch handelsübliche Tabellenkalkulationsprogramme ausreichend sein. Anderseits soll eine nicht rechtzeitige Erfassung als bußgeldbewehrte Ordnungswidrigkeit eingestuft werden. Vor dem Hintergrund der offenen Punkte empfiehlt es sich, vor einer voreiligen Einführung oder Umstellung eines Zeiterfassungssystems zunächst die endgültigen gesetzlichen Neuregelungen abzuwarten.

Anfang Juni 2023 ist das Hinweisgeberschutzgesetz verabschiedet worden, mit dem die europäische Richtlinie zum Schutz von Personen, die Verstöße gegen das Unionsrecht melden, umgesetzt wird. Der deutsche Gesetzgeber hat diesen Schutz auch auf Personen ausgedehnt, die Verstöße gegen nationales Recht melden. Ziel des Gesetzes ist es, Beschäftigte, die Vorgänge aus ihrem beruflichen Umfeld melden, die eine Straftat oder eventuell eine Ordnungswidrigkeit darstellen, die gegen europäisches oder deutsches Recht verstößt, vor nachteiligen Folgen ihrer Meldung wie Abmahnung, Kündigung, Übergehen bei einer Beförderung etc. zu schützen. Vor Repressalien ist der Hinweisgeber allerdings nur geschützt, wenn seine Meldung nach einem Anwendungskatalog zulässig ist und wenn es sich nicht um eine vorsätzlich oder grob fahrlässig abgegebene Falschmeldung handelt. Im letztgenannten Fall droht dem Hinweisgeber sogar ein Bußgeld und er ist zu Schadenersatz verpflichtet.

Für eine Meldung sollen dem Hinweisgeber zwei Meldewege zur Verfügung gestellt werden, nämlich ein externer über das Bundesministerium der Justiz und ein interner, den der Arbeitgeber bereitstellen muss. Der interne Meldeweg soll möglichst eine anonyme, zumindest aber eine vertrauliche Meldung ermöglichen und den Arbeitgeber in die Lage versetzen, direkt mit dem Hinweisgeber Kontakt aufnehmen zu können. Der Arbeitgeber muss innerhalb von sieben Tagen eine Mitteilung über den Eingang an den Hinweisgeber machen und, falls die Meldung Handlungsbedarf rechtfertigt, über die ergriffene Maßnahme unterrichten. Dafür hat der Arbeitgeber eine Meldestelle einzurichten, und zwar so, dass sie entsprechende Entscheidungskompetenzen hat. Private Arbeitgeber mit 50 bis 249 Beschäftigten müssen ihre internen Meldestellen erst ab dem 17. Dezember 2023 einrichten, Arbeitgeber mit 250 oder mehr Beschäftigten müssen diese Verpflichtung bereits bis zum Inkrafttreten Anfang Juli 2023 umsetzen. Arbeitgeber mit weniger als 50 Mitarbeitern brauchen keine Meldestelle zu errichten. Wichtig ist, dass der Hinweisgeberschutz für alle Arbeitgeber gilt, denn wenn dieser aufgrund der Mitarbeiterzahl keine interne Meldestelle einrichten musste, steht den Mitarbeitern dennoch immer der Informationsweg über die externe Meldestelle offen. Wichtig für alle Arbeitgeber ist darüber hinaus auch, dass eine Veröffentlichung über Social Media-Systeme durch den Hinweisgeber unter das Hinweisgeberschutzgesetz fällt, wenn die Meldung trotz Relevanz nicht behandelt wurde.